Einkünfteermittlung des gewerblichen Mitunternehmers

§ 15 Abs. 1 Nr.2 EStG bestimmt, dass zu den gewerblichen Einkünften (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) des Mitunternehmers einer Personengesellschaft
— die Gewinnanteile an der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) sowie
— Vergütungen, die ein Gesellschafter (Mitunternehmer) für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (Sondervergütungen),
gehören.
Die Sondervergütungen werden somit in die gewerblichen Einkünfte mit einbezogen, was letztlich eine Umqualifizierung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, Einkünften aus Kapitalvermögen oder Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellt (dadurch soll gesetzlich verhindert werden, dass Mitunternehmer im Gegensatz zu Einzelunternehmern Arbeitsleistungen und Akte der Vermögensverwaltung in andere Einkunftsarten „abspalten”).
Besondere Bedeutung hat § 15 Abs. I Nr.2 EStG für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen. Die im Eigentum des Einzelunternehmers stehenden und ausschließlich und unmittelbar betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter gehören zum Betriebsvermögen, sodass Wertsteigerungen steuerlich zu erfassen sind (im Gegensatz zur privaten Vermögensverwaltung). Durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG werden nicht nur im Gesamthandseigentum der Gesellschaft befindliche Wirtschaftsgüter dem steuerlichen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft zugeordnet, sondern zusätzlich auch die von einem Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft lediglich zur betrieblichen Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter. Die Ermittlung der Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft erfolgt in einem mehrstufigen Verfahren (BFH BStBl. II 1986, 58).
In der ersten Stufe wird der Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft ermittelt (in der Steuerbilanz sind die zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter zu erfassen) und nach Maßgabe der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen als Gewinnanteile auf die Gesellschafter verteilt (in diesem Stadium sind die Sondervergütungen an die Gesellschafter Betriebsausgaben der Gesellschaft, BFH BStBl. II 1987, 628).
Die zweite Stufe der Gewinnermittlung berücksichtigt die Sondervergütungen der Gesellschaft: In Sonderbilanzen wird das Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter ausgewiesen und durch besondere Gewinn-und-Verlust-Rechnungen für den einzelnen Gesellschafter ermittelt, wobei die Sondervergütungen als Sonderbetriebseinnahmen und der damit zusammenhängende Aufwand als Sonderbetriebsausgaben erfasst werden. Die Gesellschaft ist dabei zur Buchführung für das Sonderbetriebsvermögen verpflichtet (§ 141 AO, BFH BStBl. II 1992, 797).
Die Rechtsprechung (BFH BStB1.II 1991, 796, 798; 1992, 585; 1998, 383) unterscheidet weiter gehend zwischen
— Sonderbetriebsvermögen I (Wirtschaftsgüter, die im Eigentum des Mitunternehmers stehen und dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen, z. B. Grundstück für betriebliche Nutzung) und
— Sonderbetriebsvermögen II (Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft dienen; z.B. Darlehen zur Finanzierung der Beteiligung oder über einen Dritten an die Gesellschaft untervermietetes Grundstück zur Stärkung der Mitunternehmerstellung, BFH BStB1.II 1994, 250).
Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft addiert sich somit aus den Gewinnanteilen der Gesellschafter und den Sondervergütungen (BFH BStBl. II 1996, 219). Dieser Gesamtgewinn ist von Bedeutung für die Gewerbesteuer als Gewerbeertrag (§ 7 GewStG, BFH BStB1.II 1981, 220) und die Prüfung der Grenzen für die steuerrechtliche Buchführungspflicht (§ 141 Abs. 1 Nr. 4 AO).
Wegen der in der Rspr. abweichend beurteilten Anwendungsbereiche des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vgl. BFH I. und IV. Senat (BSt131.11 1979, 767; 1980, 275; 1982, 192; 1983, 570).
Sind unterschiedliche Bilanzierungsansätze für den einzelnen Mitunternehmer zu berücksichtigen, erfolgt dies durch eine Ergänzungsbilanz.

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