Erhaltungs- und Herstellungsaufwand

sind voneinander abzugrenzen, da diese Unterscheidung für den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von großer Bedeutung ist. Die Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalles zu entscheiden.
Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, sind auf die Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu verteilen (§ 7 Abs. 1 S.1 EStG i. V. m. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG, Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten). Nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter (z. B. Grund und Boden) lösen dagegen keine Absetzungen für Abnutzungen aus.
Insb. hinsichtlich des bei den Überschusseinkünften geltenden Prinzips, dass auf das Vermögen (z. B. Grund und Boden oder Gebäude) getätigte Aufwendungen grundsätzlich der Vermögensebene zuzuordnen sind und damit nicht abgezogen werden dürfen (BFH BStBl. II 1983, 410), bedarf es der in § 9 Abs. 1 S.3 Nr. 7 EStG rechtsbegründenden Ausnahme zum Werbungskostenabzug bei den Einkünften i. S. d. § 21 EStG.
Wegen dieser Verweisung des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG ist zu unterscheiden zwischen
— Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit der Abgrenzung zwischen Grund und Boden (keine AfA mangels Abnutzbarkeit), Gebäuden (§§ 7 Abs. 4-6, 7 a, 7 h, 7 i, 7 k EStG) und solchen Wirtschaftsgütern, die nicht zum Gebäude gehören (gesonderte AfA, z. B. Einbauküche)
sowie
— Erhaltungsaufwand, der dem sofort abzugsfähigen Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 S.1 EStG zuzuordnen ist (auch als vorweggenommene Werbungskosten vor Einnahmeerzielung).
Anschaffungskosten (in den Steuergesetzen fehlen Begriffsdefinitionen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, §§ 6 Abs. 1 Nr. 1, 7 Abs. 1 S.1 EStG) sind nach § 255 Abs. 1 HGB die geleisteten Aufwendungen zum Erwerb eines Vermögensgegenstandes sowie die Aufwendungen, um ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Hierzu gehören neben dem Anschaffungspreis auch die Anschaffungsnebenkosten, d. h. alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsgutes stehen und dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können (BFH BStBl. II 1992, 464; beim Erwerb von Grund und Boden z. B. Maklerkosten, Notariatsgebühren, Grundbuchkosten, Grunderwerbsteuer) sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (z. B. bei Ablösung von Nutzungsrechten, die auf einem Grundstück lasten, BFH BStB1. 111993, 484, 486 und 488). Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen (§ 255 Abs. 1 S.3 HGB). Bei einem einheitlichen Anschaffungspreis ist eine Aufteilung vorzunehmen (z. B. beim Erwerb eines bebauten Grundstücks in Grund und Boden und Gebäude nach den einzelnen Verkehrswerten).
Herstellungskosten sind solche Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 EStG). Hierzu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten (Löhne), Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Fertigungs- und Materialgemeinkosten (§ 255 Abs. 2 S. 2 u. 3 HGB). Für neu hergestellte Wirtschaftsgüter müssen die Aufwendungen in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung stehen, sodass es denknotwendig in der Bauphase eines Gebäudes noch nicht zu einem Erhaltungsaufwand kommen kann (BFH BStB1.11 1988, 431). Wird durch Baumaßnahmen jedoch eine Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes erreicht, handelt es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Herstellungskosten (Herstellungsaufwand, R7.3 EStR 2005). Eine Erweiterung in
diesem Sinne ist
— eine Aufstockung oder ein Anbau,
— eine Vergrößerung der nutzbaren Fläche,
— eine Substanzmehrung, soweit es sich nicht nur um eine zeitgemäße, funktionsgleiche Modernisierung handelt.
Über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserungen sind Maßnahmen
— zur Instandsetzung oder Modernisierung eines Gebäudes, die in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen und
— die den Gebrauchswert des Gebäudes deutlich erhöhen und
— die für die Zukunft erweiterte Nutzungsmöglichkeiten schaffen.
Handelt es sich bei der Maßnahme nach den tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls um nachträgliche Herstellungskosten, bemisst sich die AfA nach den bisherigen Vorschriften für die Ermittlung der AfA. Bei der Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 S.1 und Abs. 5 EStG erhöht sich die bisherige Bemessungsgrundlage um die nachträglichen Herstellungs- oder Anschaffungskosten unter Anwendung des bisherigen AfASatzes (R7.4 Abs. 9 EStR 2005).
Überhöhte und unzweckmäßige Aufwendungen, die nicht zu einer Wertsteigerung des Wirtschaftsgutes führen, gehören grundsätzlich zu den Herstellungskosten (BFH GrS BStBl. II 1987, 695; 1992, 805; 1995, 306). Hiervon zu unterscheiden sind vergebliche, erfolglose oder verlorene Aufwendungen (z. B. verlorene Anzahlungen wegen Insolvenz des Bauunternehmers), die zu keiner Herstellung des geplanten Wirtschaftsgutes führen. Diese Aufwendungen stellen bei nachweislicher Einkunftserzielungsabsicht aus Vermietung und Verpachtung ( Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) sofort abzugsfähige Werbungskosten dar (BFH GrS BStBl. II 1990, 830; vergebliche Planungskosten wegen Finanzierungsschwierigkeiten, BFH BStBl. II 1974, 1619; keine vergeblichen Planungskosten, wenn statt des ursprünglichen Objekts unter Verwertung der gewonnenen Erfahrungen für die Planung und Errichtung später ein artverwandtes Bauvorhaben durchgeführt wird, BFH BStBl. II 1999, 20).
Erhaltungsaufwand sind alle Aufwendungen zur Erhaltung oder Wiederherstellung der Substanz oder der Verwendungs- und Nutzungsmöglichkeit eines Wirtschaftsgutes. Der Erhaltungsaufwand soll das Wirtschaftsgut in ordnungsgemäßem Zustand halten und die Wesensart des Wirtschaftsgutes nicht ändern. Hinsichtlich der Verausgabung gilt § 11 Abs. 2 EStG (Zufluss- und Abflussprinzip). Beim Zusammentreffen von Erhaltungs- und Herstellungsaufwendungen sind sämtliche Aufwendungen als Herstellungskosten zu behandeln, wenn die Arbeiten in engem
zeitlichem, räumlichem und sachlichem Zusammenhang anfallen und bautechnisch ineinander greifen
(BMF vom 18. 7. 2003, BStBl. I 2003, 386; Herstellungsaufwendungen für einzelne Baumaßnahmen, die nicht der Fertigstellung eines neu errichteten Gebäudes dienen, können bis zu einem Rechnungsbetrag in Höhe von 4 000 € ohne Umsatzsteuer auf Antrag als Erhaltungsaufwand behandelt werden, R21.1 Abs. 2 EStR 2005).
Weitere Besonderheiten gelten für sog. Aufwendungen, anschaffungsnahe.

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