Erwerb von Todes wegen

Steuerrecht: Erbschaftsteuer.

Erbe.

§ 3 ErbStG enthält den abschließenden Katalog der Erwerbe von Todes wegen (Erbschaftsteuertatbestand).
Neben den Erwerben, die unmittelbar auf den Erblasser zurückgehen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1-4 ErbStG ), beinhalten § 3 Abs. 2 Nr. 1-7 ErbStG weitere Erwerbe, die als vom Erblasser zugewandt gelten und als Erwerbe von Todes wegen zu besteuern sind. Zusätzliche Ergänzungen der Grundvorschrift des § 3 ErbStG sind
— § 4 ErbStG — fortgesetzte Gütergemeinschaft,
— § 5 ErbStG — Zugewinngemeinschaft,
— § 6 ErbStG — Vor- und Nacherbschaft.
Als Erwerbe von Todes wegen gelten nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1-4 ErbStG insb.
— der Erwerb durch Erbanfall,§ 1922 BGB; Erben treten in die Rechte und Pflichten des Erblassers als Gesamtrechtsnachfolger ein kraft testamentarischer Verfügung (§§2229 ff. BGB) oder aufgrund gesetzlicher Erbfolge (§§ 1924 ff. BGB; bei Erbengemeinschaft steuerliche Behandlung als Bruchteilgemeinschaft, § 39 Abs. 2 Nr. 2 A0); der Erbschein als amtliches Zeugnis über die erbrechtlichen Verhältnisse begründet nur eine widerlegbare Vermutung (§ 2365 BGB) der Richtigkeit und Vollständigkeit seines Inhalts und ist deshalb nicht zwingend für die Besteuerung, da sie widerlegt werden kann, BFH BSt131.11 1996, 242; bei einer Mehrheit von Erben ist der Erbanfall entsprechend der Erbquote beim jeweiligen Miterben steuerlich zu erfassen, die nachfolgende Erbauseinandersetzung hinsichtlich der Gegenstände und Vermögenswerte sowie eine Teilungsanordnung durch den Erblasser sind unerheblich, BFH BStBl. II 1992, 669,
— der Erwerb aufgrund eines Erbersatzanspruchs, § 1934 a ff. BGB; findet aufgrund des Erbrechtsgleichstellungsgesetzes vom 16. 12. 1997 (BGBl. I 1997, 2968) i. V. m. § 224 EGBGB nur noch eingeschränkte Anwendung,
— der Erwerb durch Vermächtnis, §§ 1939, 1941, 2147 ff. BGB; die Besteuerung erfolgt bereits zum Zeitpunkt des Anfalls des Forderungsrechts beim Vermächtnisnehmer, einer Annahme des Vermächtnisses bedarf es nicht; Geldvermächtnisse sind mit dem Nennbetrag des Geldes zu bewerten, BFH BStBl. II 1996, 97,
— der Erwerb aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs, §§ 2303 ff. BGB; der Anspruch auf den gesetzlichen Erbteil ist ein schuldrechtlicher Anspruch gegen den oder die Erben, der mit dem Erbfall entsteht; die Erbschaftsteuer entsteht mit der Geltendmachung des Anspruchs.
Als weitere Erwerbe von Todes wegen und als vom Erblasser zugewendet gelten
— die Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 S.1 ErbStG, § 2301 BGB); Schenkungsversprechen, das unter der Bedingung erteilt wird, dass der Beschenkte den Schenker überlebt; entsprechend dem
Zivilrecht unterscheidet die Besteuerung wegen
unterschiedlicher steuerlicher Auswirkungen nach dem Zeitpunkt des Vollzugs, ob es sich um eine Schenkung unter Lebenden oder Schenkung auf den Todesfall handelt, BFH BStBl. II 1991, 181;
— der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Anteilswert zum Zeitpunkt seines Todes Abfindungsansprüche der Erben übersteigt (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG, fiktiver Erwerb des Anteilserwerbers gilt ebenfalls als Schenkung auf den Todesfall);
— der Erwerb durch Vertrag zugunsten Dritter (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG), z. B. aufgrund einer Lebensversicherung oder bei Hinterbliebenenbezügen eines verstorbenen beherrschenden Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, BFH BStBl. II 1990, 322, oder eines verstorbenen persönlich haftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft, BFH BStBl. II 1983, 775; BVerfG BStBl. II 1989, 938,
— der Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG, Besteuerung von Stiftungen); die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts (Trustvermögen) steht dem als zusätzliche Fiktion gleich (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 ErbStG),
— der Erwerb bei Vollziehung einer vom Erblasser angeordneten Auflage oder bei Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG, § 1940 BGB); es darf sich dabei jedoch nicht um eine einheitliche Zweckzuwendung handeln, BFH BStBl. II 1993, 161,
— der Erwerb bei Genehmigung einer Zuwendung (§ 3 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG); diese Vorschrift hat keine praktische Bedeutung,
— Abfindungen bei Verzicht auf Erwerbe von Todes wegen (Verzicht auf Pflichtteilsanspruch, Ausschlagung einer Erbschaft, eines Erbersatzanspruchs oder eines Vermächtnisses, § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG); es werden für die Besteuerung nur nach dem Tode des Erblassers gezahlte Abfindungen erfasst, die Erbschaftsteuerschuld entsteht im Zeitpunkt des Verzichts bzw. der Ausschlagung,
— Abfindungen für noch unwirksame, aber nicht mehr ausschlagbare Vermächtnisse (§ 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG); Ergänzungsvorschrift zu Nr. 4 für den Sonderfall des § 7 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG (Schenkungen unter Lebenden),
— Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben (§ 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG, § 2100 BGB),
— Herausgabeanspruch des Vertragserben (§3 Abs. 1 Nr.7 ErbStG, § 2287 BGB); der Herausgabeanspruch des Schenkungsgegenstandes des Vertragserben gilt als Erwerb vom Erblasser; die Steuerpflicht entsteht zum Zeitpunkt der Geltendmachung des Anspruchs.
Als Ergänzung zu den Grundtatbeständen des § 3 ErbStG wird bei fortgesetzter Gütergemeinschaft (§ 1483 ff. BGB) nach Auflösung der Ehe durch Tod eines Ehegatten das Gesamtgut (§ 1416 BGB) der Erbschaftsteuer unterworfen (§ 4 Abs. 1 ErbStG), wenn die Ehegatten diese vereinbart haben. Die grundsätzlich durch Tod eines Ehegatten beendete Gütergemeinschaft wird dann nach dem Tod des Erblassers zwischen dem überlebenden Ehegatten und den gemeinschaftlichen Abkömmlingen (nunmehr Mitglieder der Gesamthandsgemeinschaft) fortgesetzt, der Anteil des verstorbenen Ehegatten gehört nicht zu einem Nachlass (§ 1483 Abs. 1 S.3 BGB). Hinsichtlich seines gesamten Anteils am Gesamtgut behandelt § 4 Abs. 1 ErbStG den den gemeinschaftlichen Abkömmlingen zugefallenen Anteil als Erwerb von Todes wegen. Mit dieser Vorschrift erfolgt eine Gleichstellung von güterrechtlichem und erbrechtlichem Übergang des Vermögens. Der überlebende Ehegatte gehört aufgrund der klarstellenden Regelung in § 4 ErbStG nicht zu den Erwerbern des Anteils.
Ergänzend regelt § 4 Abs. 2 ErbStG abweichend vom Zivilrecht (§ 1490 S.1 BGB), dass bei Tod eines anteilsberechtigten Abkömmlings sein Anteil am Gesamtgut zu seinem Nachlass gehört. Insoweit entsteht Erbschaftsteuerpflicht für die an seine Stelle tretenden Erwerber.
Weitere Ergänzungen zu § 3 ErbStG regelt § 5 ErbStG zur Ermittlung der steuerfreien Ausgleichsforderung für den Fall der Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 BGB). Bei Beendigung des Güterstandes durch Tod eines Ehegatten sieht das bürgerliche Recht zur Durchführung des Zugewinnausgleichs die erbrechtliche Regelung (§ 1371 Abs. 1 BGB) und die güterrechtliche Regelung (§ 1371 Abs. 2 u. 3 BGB) vor. Das Erbschaftsteuerrecht indes orientiert sich bei der Besteuerung ausschließlich an der güterrechtlichen Regelung. Somit gilt nach § 5 Abs. 1 S. 1 ErbStG bei Beendigung des Güterstandes durch Tod ohne Zugewinnausgleichsanspruch nach § 1371 Abs. 2 BGB beim überlebenden Ehegatten der Betrag, den er als Ausgleichsforderung nach § 1371 Abs. 2 BGB geltend machen könnte, nicht als erb-schaftsteuerlicher Erwerb i. S. d. § 3 ErbStG. Für Zwecke der Erbschaftsteuer wird jedoch auch bei Erwerb durch Erbanfall ohne Ausschlagung der Erbschaft bei der Ermittlung der Bereicherung als fiktiver Betrag der sich aus § 1371 Abs. 2 BGB ergebende effektive Zugewinnausgleichsanspruch gemäß § 5 Abs. 1 S.1 ErbStG mindernd berücksichtigt. Für die Erbschaftsteuerberechnung ist die zivilrechtliche Ausgleichsforderung jedoch noch hinsichtlich der anzusetzenden Steuerwerte zu modifizieren (§ 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG); ebenso sind bei der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung die Kapitalwerte bestehender nach §3 Abs.1 Nr.4 ErbStG steuerpflichtiger Hinterbliebenenbezüge in Ansatz zu bringen (BFH BStBl. II 1978, 400; 1982, 27). Die modifiziert zu berechnende steuerfreie Zugewinnausgleichsforderung gilt auch bei Beendigung
des Güterstandes durch Scheidung oder Ausschlagung der Erbschaft und Geltendmachung des Pflichtteilsanspuchs (§ 5 Abs. 2 ErbStG). Von den Regelungen des bürgerlichen Rechts abweichende güterrechtliche Vereinbarungen bleiben bei der Berechnung des Ausgleichsbetrages unberücksichtigt (§5 Abs. 1 S. 2 Erb StG), ebenso findet die Vermutung des § 1377 Abs. 3 BGB (Fehlen eines Verzeichnisses über das Anfangsvermögen) keine Anwendung (§ 5 Abs. 1 S. 3 ErbStG).
Als Ergänzungsvorschrift zu den erbschaftsteuerpflichtigen Erwerben von Todes wegen regelt § 6 ErbStG die erbschaftsteuerliche Behandlung der Vor- und Nacherbschaft. Danach
— gilt der Vorerbe als Erbe (Abs. 1),
— regelt Abs. 2 die erbschaftsteuerlichen Folgen des mit dem Tode des Vorerben eintretenden Nacherbfalls; abweichend vom bürgerlichen Recht werden der Übergang des Nachlasses vom Erblasser auf den Vorerben und vom Vorerben auf den Nacherben als zwei getrennte erbschaftsteuerliche Vorgänge erfasst, da der Vorerbe erbschaftsteuerrechtlich immer als Erbe anzusehen ist; hinsichtlich der Steuerklassen sind auf Antrag getrennte Behandlungen der erb-schaftsteuerlichen Vorgänge möglich (§ 6 Abs. 2 S. 3 ErbStG, BFH BStB1. II 1999, 235),
— regelt Abs. 3 die Erbschaftsteuerpflicht des schon vor dem Tode des Vorerben eintretenden Nacherbfalls; die erbschaftsteuerlichen Erwerbe erfolgen in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht; die Erbschaftsteuer des Nacherben ist auf die Steuer des Vorerben anzurechnen, soweit sie nicht auf die Bereicherung des Vorerben entfällt (§ 6 Abs. 3 S. 2 ErbStG)
— stellt Abs. 4 Nachvermächtnisse sowie beim Tode des Beschwerten fällige Vermächtnisse abweichend vom bürgerlichen Recht den Nacherbschaften gleich.
Bei Umwandlung der Vorerbschaft in Vollerbschaft liegt kein weiterer erbschaftsteuerpflichtiger Erwerb vor, dagegen gilt das vorzeitige Ende der Vorerbschaft durch Herausgabe an den Nacherben als Schenkung unter Lebenden (§§ 7 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2, 6 Abs. 2 S. 3-5 ErbStG).

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